分析| ​加密货币领域的审计事项研究

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近年来，加密货币领域发展迅速，加密货币交易所每日的交易量之巨大，也带动了上下游产业链的发展。上游的矿机生产、矿场和矿池运营，中游的数字货币挖矿、发行，下游的场外交易、数字货币托管、数字货币投资理财、数字货币钱包开发等相关业务，可见加密货币已经形成较完整的上下游产业链。

而上下游企业在发展的过程中，为了获取相关的融资款或者扩展业务等实际需求，需要审计专业人员对其财务报表发表审计意见，以改善财务报表的质量或内涵，增强预期使用者对财务报表的信赖程度。本文结合区块链技术的特点，对审计人员是否接受加密货币领域客户的委托，接受委托之后如何实施审计计划，最后对审计实施中的关键点予以分析。

一、审计业务的承接

审计人员是否接受委托，应当注意了解被审计单位的性质，主要关注其业务内容的合法性。在此基础上，反观自身，对自身的专业胜任能力予以评估，才能考虑是否接受客户的审计事项委托。

（一）了解被审计单位的性质，关注业务内容的合法性

目前，基于各个国家对于加密货币的态度存在差异，审计人员应当了解审计业务所在国家对于加密货币交易的政策与法律规定。美国、加拿大、新加坡、日本等国对加密货币发行、交易持友好态度，一些发展国家对于加密货币融资发行、交易持禁止态度。于我国而言，禁止代币的ICO项目，但私人之间持有交易加密货币不禁止。

审计人员明确所在国业务的违法边界后，还要明确审计业务所在国家加密货币交易所是否需要持牌经营？加密货币交易是否需要缴纳税款？公司的股东与高管是否诚信经营，之前是否从事违法活动，并事先对这些人员做好尽职调查。

（二）专业胜任能力评估

承接加密货币领域企业的审计业务，需要对自身是否具备审计业务胜任能力评价。审计项目组人员是否掌握区块链的技术原理、产业部署等，当然审计人员在必要时可以由外部专家协助进行审计活动。

二、审计计划阶段：了解内控

内部控制是指经济单位和各个组织在经济活动中建立的一种相互制约的业务组织形式和职责分工制度。以加密货币交易所为例，用户的加密货币钱包层级设置、加密货币钱包的管理权限设置、反黑客的技术手段；日常企业持有交易加密货币，企业是否具备数字货币安全管理的手段、数字货币钱包是否启用秘钥管理助记词、是否对加密货币交易启用多重签名制度等[1]。

企业的内部控制健全良好，影响到后续的审计程序实施，对审计人员的时间成本与经济成本也有影响。因此了解被审计单位相关制度设计、制定的合理性及执行的有效性对于加密货币审计业务的开展具有重要的意义。

三、审计实施阶段：风险应对

了解被审计单位的内部控制后，就需进行相应的风险应对工作，如执行控制测试或者实质性程序，从而发现被审计单位的重大错报。在执行控制测试或者实质性程序的过程中，审计人员应重点关注加密货币交易的真实性、完整性、所有权归属及会计领域的分类与会计期间确认。

（一）加密货币交易的真实性

加密货币交易的真实性主要涉及到被审计单位利润表中的发生认定。基于区块链技术的不可篡改性，此处审计人员可借助区块链浏览器，如omniexplorer、tokenview、.chaindigg等区块链浏览器查询相关的交易记录，在前述的浏览器中输入交易地址或者所在区块的信息，就可以查询到被审计单位的相关交易记录。一般情况下，相关交易经过6次以上的区块确认，即可认定为是真实发生的交易。

另外，借助默克尔树对被审计单位的加密货币交易记录进行审计，也能有效识别未经授权的记录被篡改的行为。德勤华永会计师在欧洲数字资产管理公司 iconomi的用户持有的加密货币进行审计的过程中就使用到默克尔树，该方法能保证审计人员在不接触用户账号具体信息的情况下获得交易数据。

（二）加密货币交易的完整性

审计人员应当关注被审计单位所有的数字货币钱包，警惕未知的数字货币钱包中的交易。

被审计单位除了使用数字货币钱包进行交易，还可能选择OTC交易，使得其交易记录难以查询。依据零散的证据难以形成证据链，不能保证交易记录完整、准确、真实性。最后，被审计单位还可能存在期货合约交易、杠杆交易等。面对这些情形，审计人员应当多与被审计单位人员了解沟通，并进行更多的实质性测试。

（三）加密货币所有权归属

目前，主要是通过密钥持有和使用来证明加密货币的所有权。审计人员可以预先与被审计单位的加密货币钱包进行预测，确认是被审计单位持有的加密货币。另外就是关注被审计单位的加密货币交易合同，也可以验证加密货币的所有权。

（四）加密货币的分类与会计期间确认

审计人员在对被审计单位加密货币交易审计时，会面临加密货币的属性认定问题，以及因为网络延迟交易的会计期间确认问题。

多数国家将加密货币作为企业持有的资产予以处置。依据会计领域对于资产的定义，其是指由企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。加密货币由被审计单位挖矿获得或者在二级市场交易持有后，预期未来能给被审计单位带来经济利益。加密货币可以作为资产在财务报表上写入。具体是资产中哪一细分类别，各个国家判断标准有所不同。澳大利亚认为是被审计单位持有的存货或者无形资产。之前毕马威对比特币大陆进行审计的时候，就将其持有的加密货币作为无形资产列入财务报表，按照成本法入账，并计提资产减值准备。

加密货币交易记录应当记录在正确的会计期间，否则违反资产负债表认定中的截止认定。以比特币为例，其交易记录需要多个网络节点的确认，通常其交易记录需要10分钟确认完成。此时，审计人员应当重点关注大额或者较长时间尚未确认的交易，并询问被审计单位原因[[2]。

加密货币领域的繁荣，将带动企业对法律、会计与审计服务的需求增长。以审计服务为例，审理人员在业务承接阶段了解被审计单位的性质，评估自身的专业胜任能力之后才能接受委托。在审计计划阶段，审计人员重点关注被审计单位的内控是否得到一贯执行。进入审计实施阶段，对被审计单位实施具体程序时，做好风险应对工作，才能顺利开展审计工作。

References

[1] 陈舒.基于区块链的加密数字货币审计研究[J].会计之友,2020（14）：157-160.
[2] 同上注.

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